Brevi note in merito al trattamento ai fini IVA di uno degli strumenti giuridici più utilizzati nel settore immobiliare.
Il trattamento ai fini IVA della cessione del contratto preliminare di acquisto di un immobile
Uno degli strumenti giuridici più utilizzati in campo immobiliare è il contratto preliminare, il quale deve essere registrato entro 20 giorni dalla sua sottoscrizione, ed è assoggettato all’applicazione dell’imposta di registro nella misura fissa di euro 200,00, ai sensi dell’articolo 10 della Tariffa Parte prima, allegata al T.U.R..
Se il contratto preliminare prevede la dazione di somme a titolo di caparra confirmatoria si applica l’aliquota dello 0,50%; se prevede il pagamento di acconti di prezzo non soggetti a IVA si applica l’aliquota del 3%.
In entrambi i casi, l’imposta pagata è imputata all’imposta principale dovuta per la registrazione del contratto definitivo.
Come previsto dall’articolo 1406 del codice civile, il contratto preliminare di compravendita di immobile può essere ceduto, potendo ciascuna parte sostituire a sé un terzo nei rapporti derivanti da un contratto con prestazioni corrispettive, se queste non sono state ancora eseguite, purché l’altra parte vi consenta.
Recentemente l’Agenzia delle Entrate ha fornito la risposta all’interpello n.95 del 4 marzo 2022, con la quale chiarisce che la natura della somma versata per subentrare nella compravendita non può essere considerata una restituzione parziale della caparra ma costituisce un corrispettivo rilevante ai fini IVA, dal momento che si è in presenza del requisito soggettivo, oggettivo e territoriale.
L’Agenzia delle Entrate precisa che la cessione di contratto, ai sensi dell’articolo 3, secondo comma, n. 5 del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633 è una prestazione di servizi rilevante ai fini IVA (“Costituiscono inoltre prestazioni di servizi, se effettuate verso corrispettivo: 5) le cessioni di contratto di ogni tipo e oggetto”).
Nella risposta dell’Agenzia delle Entrate, viene anche richiamata la sentenza n. 19399 del 5 ottobre 2005 della Corte di Cassazione che ha precisato che “la cessione della posizione giuridica di contraenza relativa ad un contratto preliminare di compravendita è una specie delle cessioni di contratti di ogni tipo e oggetto” che l’articolo 3, comma 2 n. 5) del D.P.R. 633/72, considera prestazioni di servizi, se effettuate verso corrispettivo, le quali si considerano effettuate all’atto del pagamento del corrispettivo.
Ciò comporta in caso di cessione del contratto preliminare dietro pagamento di un corrispettivo rilevante ai fini IVA, l’obbligo per il cedente di emettere la relativa fattura con addebito dell’imposta e l’applicazione dell’imposta di registro in misura fissa, in virtù del principio di alternatività previsto dall’articolo 40 del Testo Unico del 26 aprile 1986, n. 131.
Più specificamente, analizzando il contenuto della risposta n. 95 resa dalla Agenzia delle Entrate, occorre rilevare che il subentro in un contratto preliminare di compravendita tra società, a fronte di un corrispettivo, è un’operazione rilevante ai fini Iva, per cui, in base al principio dell’alternatività delle imposte per la sua registrazione la tassazione è applicata in misura fissa pari a 200 euro.
La somma versata dal subentrante non può essere considerata parte della “caparra” originariamente versata.
La società istante è subentrata, a titolo gratuito, in un contratto preliminare relativo alla compravendita di un immobile, sottoscritto da altre due società, nella qualità di acquirente.
All’atto della sottoscrizione del compromesso l’acquirente aveva versato una caparra confirmatoria di 70.000 euro, con obbligo di versare il resto del prezzo pattuito alla sottoscrizione del rogito.
Il contribuente specifica che a fronte del subentro corrisponderà all’acquirente originario euro 50.000 a titolo di rimborso parziale della caparra.
Il contribuente formula due domande in base a due diverse ipotesi di cessione del contratto preliminare. Chiede quale sia la corretta applicazione dell’imposta di registro:
• per la registrazione della cessione del preliminare a titolo gratuito, in caso, quindi, del solo rimborso parziale della caparra
• la corretta applicazione dell’imposta di registro al momento della registrazione della cessione del preliminare nel caso in cui l’operazione fosse avvenuta a titolo oneroso, cioè a un prezzo superiore alla restituzione della caparra.
L’Agenzia delle Entrate chiarisce, facendo esplicito riferimento anche alla risoluzione n. 197/2007, che il contratto preliminare produce tra le parti effetti obbligatori e non reali, non essendo idoneo a trasferire la proprietà del bene o a determinare l’obbligo di corrispondere il prezzo pattuito.
L’atto deve essere registrato entro venti giorni dalla sua sottoscrizione ed è soggetto all’imposta di registro nella misura fissa di 200 euro, come stabilisce l’articolo 10 della Tariffa, parte prima, allegata al Tur.
La Nota alla stessa disposizione dispone che, in presenza di una caparra, deve essere applicata l’aliquota dello 0,50%, mentre nel caso di acconti di prezzo non soggetti a Iva si applica l’aliquota del 3 per cento.
In entrambe le ipotesi il tributo pagato è imputato all’imposta principale dovuta per la registrazione del contratto definitivo.
Chiariti i criteri di tassazione del contratto preliminare, l’Agenzia delle Entrate si sofferma sugli effetti della cessione del compromesso.
E infatti il compromesso di vendita, il quale prevede la possibilità di sostituire una delle parti con un altro contraente, avviene a titolo derivato e con effetto ex nunc. Di conseguenza, l’ipotesi comporta il frazionamento dell’operazione in due momenti giuridici diversi cui corrispondono differenti parti del contratto.
Il contribuente grazie alla cessione, è subentrato nella promessa di acquisto anche per la parte riguardante la caparra confirmatoria, che resta dunque fissa nei confronti del venditore per entità (70.000 euro) e funzione.
L’Agenzia precisa che la caparra, diversamente, dall’acconto, non costituisce un anticipo del prezzo pattuito, ma ha natura risarcitoria in caso di inadempimento contrattuale di una delle parti.
La caparra diventa “acconto” del prezzo di vendita quando si procede alla stipula del contratto definitivo.
Tutto ciò premesso i 50.000 euro versati dalla società subentrante non possono essere considerati una restituzione parziale della caparra confirmatoria, ma rappresentano un corrispettivo rilevante ai fini Iva.
La cessione di contratto è una prestazione di servizi rilevante ai fini Iva, come prevede lo stesso decreto Iva secondo cui il “Costituiscono inoltre prestazioni di servizi, se effettuate verso corrispettivo: …. 5) le cessioni di contratto di ogni tipo e oggetto” (articolo 3, secondo comma). Le conclusioni dell’Agenzia delle Entrate sono in linea con quanto sostenuto dalla Corte di Cassazione (sentenza n. 19399/2005).
Sostanzialmente deve concludersi nel senso che sussista l’obbligo da parte della società che cede il contratto preliminare di vendita ad emettere fattura con addebito Iva nei confronti del soggetto che acquista il preliminare stesso.
L’imposta dovuta per la registrazione della cessione del contratto dovrà essere applicata in misura fissa in virtù del principio di alternatività Iva/Registro disciplinato dall’articolo 40 del Tur.
Studio Alberto Privitera
Ultimo aggiornamento 21 luglio 2023